К материальным затратам относятся транспортно заготовительные расходы. Как вести учет транспортно-заготовительных расходов. Бухгалтерский и налоговый учет

В 12 номере нашего журнала, в статье , мы рассказали о том, как правильно отразить в договоре условия поставки товаров, обратив внимание на тот факт, что момент перехода права собственности следует отличать от условий поставки. Это важно как для продавца, так и для покупателя. В данной статье речь пойдет об отражении расходов по доставке товара в учете покупателя (как в бухгалтерском, так и в налоговом). Причем обо всех расходах, связанных с доставкой товара, другими словами – транспортно-заготовительных расходах (ТЗР).

Отражение в учете транспортных расходов в зависимости от условий договора

Рассмотрим теперь, как в бухгалтерском и налоговом учете отражаются транспортные расходы в зависимости от условий договора, заключенного между продавцом и покупателем.

1. Стоимость доставки включена в цену товара

Условия договора. Право собственности на товар переходит после его доставки на склад покупателя. Доставка товара на склад покупателя входит в обязанности поставщика. Транспортные расходы включены в цену товара.

В данном случае для любого покупателя (не важно, является он торговой организацией, закупающей товар, или промышленным предприятием, приобретающим сырье и материалы) транспортные расходы войдут в цену товара, даже если их сумма выделена в расчетных документах.

Пример 1.
ООО «Альфа» (продавец) осуществляет поставку товара ООО «Гамма» (покупатель) на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18% – 18 000 руб.). Стоимость доставки – 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9 000 руб.). Транспортные расходы включены в цену товара.
Таким образом, стоимость поставки составила 177 000 руб. (в том числе НДС – 27 000 руб.).

Что касается налогового учета, то транспортные расходы войдут в цену товара и не будут отдельно формировать прямых расходов по доставке товара, указанных в ст. 320 НК РФ.

2. Стоимость доставки установлена сверх цены товара

Условия договора. Право собственности на товар переходит в момент его отгрузки со склада поставщика. Поставщик обязан доставить товар на склад покупателя, а покупатель – оплатить стоимость товара и доставки (стоимость доставки в договоре может быть не указана или указана отдельно от стоимости товара).

В данной ситуации учет в торговых (приобретение товаров) и промышленных (приобретение материалов) предприятиях может различаться.

2.1. ТЗР по приобретению материалов

• Бухгалтерский учет

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01), в которую включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов (МПЗ) и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 11 ПБУ 5/01). Таким образом, ТЗР участвуют в формировании фактической себестоимости материалов.
Транспортно-заготовительные расходы – это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию (п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, далее – Методические указания).
В состав ТЗР входят:

1. Расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору.
2. Расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов.
3. Плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, пристанях, в портах.
4. Наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям.
5. Стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли.
6. Плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету.
7. Расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию.
8. Расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовки материалов.
9. Другие расходы.

Согласно п. 83 Методических указаний ТЗР принимаются к учету по одному из трех вариантов, устанавливаемых организацией самостоятельно в учетной политике.
Вариант 1. Непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, к денежной оценке вклада в уставный капитал, если он вносится в форме МПЗ, и др.).
Данный вариант учета ТЗР целесообразно применять в организациях с небольшой номенклатурой материалов либо в случае существенной значимости отдельных видов и групп материалов. Подробно на этом варианте учета мы останавливаться не будем.

Вариант 2. ТЗР отражаются на отдельном субсчете к счету «Материалы».

Пример 2.
По состоянию на 1 июля 2005 г. в учете ООО «Гамма» числилось 80 ед. материала на сумму 10 100 руб. Сумма ТЗР, отраженная на субсчете 10-1-1 «ТЗР по материалам», равна 1 500 руб.

При приобретении материала организация произвела ТЗР в сумме 3 540 руб., в том числе НДС – 540 руб.
За месяц со склада в производство было отпущено 240 ед. материала.
Учетной политикой организации предусмотрено, что ТЗР подлежат учету на отдельном субсчете к балансовому счету 10 «Материалы»; стоимость материалов, отпускаемых со склада, определяется по способу средней себестоимости.

Для того чтобы отразить передачу материалов в производство, необходимо рассчитать среднюю себестоимость единицы материала, которая будет равна частному от деления стоимости всего материала на его количество.
Общая стоимость приобретенного в июле материала с учетом его остатка на начало месяца составляет 36 400 руб. (10 100 + 26 300), а общее количество – 260 шт. (80 + 180).
Стоимость одной единицы материала, определенная по способу средней себестоимости, составляет 140 руб. (36 400 руб. / 260 шт.).
Таким образом, стоимость материалов, переданных в производство, составила 33 600 руб. (240 шт. х 140 руб.).
Остаток материалов на складе на 1 августа составит 20 шт. (80 + 180 - 240). Стоимость остатка – 2 800 руб. (10 100 + 26 300 - 33 600).
Теперь произведем расчет величины ТЗР, подлежащих отнесению на затраты в июле 2005 года.

Расчет ТЗР за июль

(*) (4 500 руб. / 36 400 руб. х 100%) = 12,3626%.
(**) 33 600 руб. х 12,3626% = 4 154 руб.

В соответствии с п. 86 Методических указаний ТЗР, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.). Поэтому списание материалов в учете ООО «Гамма» будет отражено следующими проводками:

Организация имеет право (которое необходимо закрепить в учетной политике) применять упрощенные методы расчета ТЗР (ст. 88 Методических указаний):

• округление процента ТЗР до целых единиц;
• списание в полной сумме на счета 20, 23 и др. – при удельном весе ТЗР в учетной стоимости материалов не более 10%;
• списание ТЗР исходя из планового удельного веса с последующей корректировкой;
• применение процента ТЗР, сложившегося на начало текущего месяца, с корректировкой в следующем месяце, если недосписание (или излишнее списание) отклонений ТЗР превысит 5%.

Остановимся на двух из указанных методов расчета ТЗР.
Удельный вес ТЗР может округляться до целых процентов. Применительно к нашему примеру ТЗР составят 12%, а стоимость ТЗР, списанных за отчетный месяц, – 4 032 руб. (33 600 руб. х 12%).

При небольшом количестве ТЗР (не более 5% от договорной (учетной) стоимости материалов) организация вправе списать всю сумму ТЗР, возникших за отчетный период, на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов.

Пример 3.
Воспользуемся данными примера 2, из расчета которого видно, что за отчетный месяц списано материалов на сумму 33 600 руб. Предположим, что ТЗР за месяц составили 1 600 руб.
Удельный вес ТЗР в стоимости списанных материалов составил 4,76% (1 600 руб. / 33 600 руб. х 100%).

В этом случае вся сумма ТЗР в размере 1 600 руб. может быть списана на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов.

Вариант 3. ТЗР отражаются на отдельном счете «Заготовление и приобретение материальных ценностей» согласно расчетным документам поставщика.
По дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» отражается поступление материалов по покупной стоимости (Дебет 15 Кредит 60).
В кредит счета 15 в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных МПЗ.
Согласно п. 80 Методических указаний в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов разрешается применять учетные цены.
В качестве учетных цен на материалы применяются:
а) договорные цены;
б) фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года);
в) планово-расчетные цены;
г) средняя цена группы материалов.

При существенных отклонениях планово-расчетных и средних цен от рыночных они подлежат пересмотру. Такие отклонения не должны превышать, как правило, 10%.
Таким образом, проводкой Дебет 10 Кредит 15 материалы приходуются на склад по учетным ценам.
Сумма разницы в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости их приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается со счета 15 на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
В соответствии с п. 85 Методических указаний ТЗР также можно относить на балансовый счет 15. Следовательно, в состав отклонения в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой) будет входить не только разница между стоимостью материала по договорной цене и его учетной ценой, но и сумма ТЗР, а сумма отклонений по окончании отчетного периода в полном объеме списывается на балансовый счет 16.
В остатке по балансовому счету 15 у организации может числиться только указанная в расчетных документах поставщика (счете, счете-фактуре, платежном требовании-поручении и т.п.) стоимость материалов, на которые к покупателю перешли права владения, пользования и распоряжения, но сами материалы еще не поступили (материалы в пути).
Рассмотрим на примере порядок отражения и списания отклонений фактической стоимости материалов от учетных цен.

Пример 4.
По состоянию на 1 июля 2005 г. в учете ООО «Гамма» числилось 80 ед. материала на сумму 10 000 руб. Сумма отклонений фактической стоимости материалов от учетных цен, отраженная как дебетовый остаток по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», составила 1 500 руб.
За месяц от поставщиков было получено четыре партии такого же материала.

При приобретении материала организация произвела ТЗР в сумме 3 540 руб., в том числе НДС – 540 руб. За месяц со склада в производство было отпущено 240 ед. материала. Учетная стоимость единицы материала равна 125 руб. (10 000 руб. / 80 шт.). Учетной политикой организации предусмотрено, что ТЗР включаются в состав отклонений.

Поступление материалов в учете ООО «Гамма» будет отражено следующими проводками:

Стоимость материалов, переданных в производство по учетным ценам, составила 30 000 руб. (240 шт. х 125 руб.). Остаток материалов на складе на 1 августа составит 20 шт. (80 + 180 - 240). Стоимость остатка – 2 500 руб. (10 000 + 22 500 - 30 000).

Списание отклонений в стоимости материалов по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов исходя из процентного отношения суммы остатка величины отклонения на начало отчетного периода (1 500 руб.), текущих отклонений за период (6 800 руб.) к сумме остатка материалов на начало периода (10 000 руб.) и поступивших за этот период материалов по учетной стоимости (22 500 руб.). Полученное процентное отношение должно использоваться при списании отклонения на увеличение учетной стоимости израсходованных материалов.
Теперь произведем расчет величины отклонений, подлежащих списанию в июле 2005 года.

Расчет отклонений за июль

(*) (8 300 руб. / 32 500 руб. х 100%) = 25,5385%.
(**) 30 000 руб. х 25,5385% = 7 662 руб.

В соответствии с п. 86 Методических указаний отклонения подлежат списанию на те же счета бухгалтерского учета, что и материалы (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.). Поэтому списание материалов в учете ООО «Гамма» будет отражено следующими проводками:

Согласно п. 88 Методических указаний, так же как и во втором варианте, допускается применение упрощенных вариантов расчета стоимости отклонений при их списании на расходы.

• Налоговый учет

Как уже говорилось выше, в бухгалтерском учете ТЗР участвуют в формировании фактической себестоимости материалов, а в налоговом некоторые их виды имеют особый порядок учета в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль. Различия между бухгалтерским и налоговым учетом ТЗР представлены в таблице.

1. Транспортные расходы, погрузка ФС < * *> МЦ < * * * > – Командировочные расходы (кроме суточных сверх норм) ФС МЦ – Командировочные расходы (сверхнормативные суточные) ФС Не учит. ПР 3. Хранение материалов ФС МЦ – 4. Наценки и комиссионные вознаграждения ФС МЦ – 5. Недостача, порча в пределах норм естественной убыли <****> ФС Материальн. расх. ВНР Проценты за кредит, связанные с приобретением материалов до принятия их к учету (в пределах норм, установленных ст. 269 НК РФ) ФС Внереализ. расх. ВНР Проценты за кредит, связанные с приобретением материалов до принятия их к учету (сверх норм, установленных ст. 269 НК РФ) ФС Не учит. ПР 7. Расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата ФС Косвен. расх. ВНР 8. Расходы по содержанию заготовительных пунктов ФС Косвен. расх. ВНР

	Вид ТЗР	Для целей БУ	Для целей НУ	Раз-ницы <*>
2.
6.

(*) ВНР – временные налогооблагаемые разницы; ВВР – временные вычитаемые разницы; ПР – постоянные разницы.
(**) ФС – в бухгалтерском учете ТЗР участвуют в формировании фактической себестоимости материальных ценностей (п. 6 ПБУ 5/01).
(***) МЦ – в налоговом учете ТЗР учитываются в стоимости приобретения материальных ценностей (п. 2 ст. 254 НК РФ).
(****) Обратите внимание! В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Таким образом, постоянных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

Однако следует обратить внимание на такой момент. Если в бухгалтерском учете организация учитывает ТЗР по первому варианту, то они включаются в фактическую себестоимость материала напрямую.
Если же организация учитывает ТЗР на отдельном субсчете к счету 10 (вариант 2) или ведет учет заготовления материалов с применением счетов 15 и 16 (вариант 3), то указанные расходы распределяются между объектами учета. Таким образом, полная фактическая себестоимость материала формируется путем усреднения и распределения ТЗР во времени. Однако НК РФ не допускает использование описанного способа. В таком случае бухгалтеру придется идти одним из двух путей:
1. В бухгалтерском учете ТЗР учитывать на субсчете 10 или использовать счета 15 и 16, а в налоговом – включать их напрямую в фактическую себестоимость. Это приведет к огромному количеству расхождений, с трудом поддающихся расчету.
2. В налоговом учете ТЗР в фактическую себестоимость включаются не напрямую, а распределяются между объектами учета, то есть по аналогии с бухгалтерским учетом (вариантами 2 и 3). Работники бухгалтерии будут избавлены от трудоемких расчетов временных разниц. Единственное, что может грозить предприятию, это ответственность по ст. 120 НК РФ (штраф от 5 до 15 тыс. рублей) за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.

2.2. ТЗР по приобретению товаров

Конкретный состав транспортных расходов при осуществлении торговых операций нормативными документами ни по бухгалтерскому учету, ни по налогообложению не определен. Перечень транспортных расходов, например, предложен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ, однако он предназначен для производственных организаций, закупающих материалы и сырье.
В целях бухгалтерского учета бухгалтерам торговых организаций можно порекомендовать применять Методические рекомендации Роскомторга, которые действуют до сих пор (Минфин РФ разъяснил, что организации, как и ранее, могут руководствоваться подобными отраслевыми инструкциями с учетом требований, принципов и правил, установленных в соответствии с нормативными документами по бухучету). Однако Методические рекомендации Роскомторга не являются обязательными к применению, поэтому состав транспортных расходов и выбранный способ их бухгалтерского учета необходимо закрепить в учетной политике.
Согласно п. 2.2 Методических рекомендаций Роскомторга в бухгалтерском учете в состав транспортных расходов включаются следующие виды затрат:

• оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);
• оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие аналогичные услуги;
• стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т.п.) и их утепление (солома, опилки, мешковина и т.п.);
• плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
• плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным договорам.

Порядок отражения транспортных расходов, связанных с приобретением товаров, в бухгалтерском учете определен ПБУ 5/01. Согласно п. 6 ПБУ 5/01 затраты по заготовке и доставке МПЗ до места использования включаются в их фактическую себестоимость, которая может:

• либо сразу формироваться на счете 41 «Товары»;
• либо сначала накапливаться на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», а затем накопленная себестоимость списывается на счет 41 «Товары».

Существует еще один способ учета транспортных расходов. Согласно п. 13 ПБУ 5/01 торговые организации могут включать в состав расходов на продажу затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до их передачи в продажу.

Пример 5.
ООО «Альфа» (продавец) осуществляет поставку товара ООО «Гамма» (покупатель) на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18% – 18 000 руб.). Право собственности на товар переходит в момент отгрузки со склада поставщика. Доставка оплачивается отдельно, ее стоимость – 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9 000 руб.).
Предположим, учетной политикой ООО «Гамма» предусмотрено включение расходов по доставке товаров в состав расходов на продажу.

В бухгалтерском учете ООО «Гамма» будут сделаны следующие проводки:

(*) Субсчет «Транспортные расходы»

Как видим, торговым организациям дано право самостоятельно определять в учетной политике для целей бухгалтерского учета порядок учета транспортных расходов по приобретению товаров:

• либо в себестоимости таких товаров;
• либо в составе расходов на продажу.

Однако следует отметить, что для бухгалтерского учета сам порядок расчета суммы транспортных расходов, приходящейся на остаток товаров, в нормативных документах четко не определен. Можно найти лишь упоминания о нем в следующих документах:

• п. 13 ПБУ 5/01: организация, осуществляющая торговую деятельность, затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, может включать в состав расходов на продажу;
• Инструкция по применению Плана счетов: по дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании подлежат распределению в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

В пунктах 87, 88 Методических указаний приводится расчет списания ТЗР, но предложенная методика относится к разделу 2 «Учет материалов» и применять ее к товарам, по мнению автора, некорректно.
Получается, что порядок распределения транспортных расходов в бухгалтерском учете организация должна определить самостоятельно, закрепив его в приказе об учетной политике. С целью минимизации трудозатрат целесообразно использовать методику распределения расходов, изложенную в гл. 25 НК РФ.

Что касается налогового учета, то состав транспортных расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, НК РФ не установлен. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (если иное не предусмотрено НК РФ). В связи с этим при определении состава транспортных расходов в налоговом учете можно воспользоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД) , согласно которому к транспортным расходам относятся и сопутствующие услуги (см., например, ОКВЭД, класс 63 «Вспомогательная и дополнительная транспортная деятельность», включающий погрузку и разгрузку грузов и багажа, а также хранение и складирование всех видов грузов). Таким образом, в целях налогообложения можно принять такой же состав транспортных расходов, как и в бухучете.

Обратите внимание!Федеральным законом от 06.06.05 № 58-ФЗ внесены существенные изменения в гл. 25 НК РФ, в частности в ст. 320 НК РФ, которая посвящена порядку определения расходов по торговым операциям. Новая редакция ст. 320 НК РФ вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования этого закона и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.
Итак, что же изменилось в порядке определения расходов по торговым операциям?
Во-первых, согласно новой редакции указанной статьи транспортные расходы по приобретению товаров можно учитывать не только в составе издержек обращения, но и включать в стоимость приобретения товаров, что позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет. (Старая редакция ст. 320 НК РФ предусматривала единственно возможный порядок списания транспортных расходов в уменьшение прибыли – расходы на доставку товаров подлежали распределению на остаток товаров на складе независимо от принятого в бухгалтерском учете способа отражения транспортных расходов).
…В сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика – покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. …Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов (новая редакция ст. 320 НК РФ).
Во-вторых, стала более корректной формула расчета среднего процента. Поясним это на примере.
Согласно ст. 320 НК РФ расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам относятся:

• стоимость приобретения (в старой редакции рассматриваемой статьи – покупных) товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;
• суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров (в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров).

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Формула в старом варианте ст. 320 НК РФ.

Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определялась по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

(*) Получалось, что на практике в числителе фигурировали только транспортные расходы, хотя формально, следуя букве закона, речь идет о всех прямых расходах, то есть и транспортных расходах, и стоимости покупных товаров.

Формула в новом варианте ст. 320 НК РФ.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

Пример 6.
Оптовая фирма ООО «Гамма» имеет за июнь 2005 г. следующие показатели. Транспортные расходы:

• остаток на начало месяца равен 40 000 руб.
• по доставке товаров от поставщика до склада ООО «Гамма» за июнь составили 140 000 руб.

• остаток на начало июня равен 500 000 руб.;
• поступило за июнь в сумме 700 000 руб.:
• реализовано за июнь на сумму 1 000 000 руб.;
• остаток нереализованных товаров на конец месяца составляет 200 000 руб. (500 000 + 700 000 - 1 000 000).

Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что стоимость приобретения товаров формируется без учета расходов, связанных с приобретением этих товаров.

По окончании июня бухгалтер ООО «Гамма» сделает следующий расчет:

1. Сумма остатка транспортных расходов на начало месяца и транспортных расходов, осуществленных в отчетном месяце, составит 180 000 руб. (40 000 + 140 000).
2. Сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца – 1 200 000 руб. (1 000 000 + 200 000).
3. Средний процент транспортных расходов по отношению к общей стоимости товаров составит 15% (180 000 / 1 200 000 х 100%).
4. Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца, – 30 000 руб. (200 000 руб. х 15%).
5. Сумма транспортных расходов, которая будет уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль в июне, – 150 000 руб. (40 000 + 140 000 – 30 000).

В-третьих, новая редакция ст. 320 НК РФ, заменившая слова «товары на складе» на «нереализованные товары», наконец-то поставила точку в споре, учитывать ли в качестве расходов при расчете налога на прибыль расходы по доставке товаров, приходящиеся на товары, которые на конец отчетного месяца являются отгруженными (при особом переходе права собственности), но не реализованными. Теперь не вызывает сомнения, что сумма расходов на доставку, приходящаяся на отгруженный, но не реализованный товар, также должна учитываться в составе прямых расходов, приходящихся на остаток товара.

Ермошина е.Л., главный редактор журнала «Актуальные вопросы
бухгалтерского учета и налогообложения»

В 12-м номере нашего журнала, в статье «Договор поставки и транспортные расходы. Учет у продавца», мы рассказали о том, как правильно отразить в договоре условия поставки товаров, обратив внимание на тот факт, что момент перехода права собственности следует отличать от условий поставки. Это важно как для продавца, так и для покупателя. В данной статье речь пойдет об отражении расходов по доставке товара в учете покупателя (как в бухгалтерском, так и в налоговом). Причем обо всех расходах, связанных с доставкой товара, другими словами – транспортно-заготовительных расходах (ТЗР).

Отражение в учете транспортных расходов

в зависимости от условий договора

Рассмотрим теперь, как в бухгалтерском и налоговом учете отражаются транспортные расходы в зависимости от условий договора, заключенного между продавцом и покупателем.

1. Стоимость доставки включена в цену товара

Условия договора. Право собственности на товар переходит после его доставки на склад покупателя. Доставка товара на склад покупателя входит в обязанности поставщика. Транспортные расходы включены в цену товара.

В данном случае для любого покупателя (не важно, является он торговой организацией, закупающей товар, или промышленным предприятием, приобретающим сырье и материалы) транспортные расходы войдут в цену товара, даже если их сумма выделена в расчетных документах.

Пример 1.

ООО «Альфа» (продавец) осуществляет поставку товара ООО «Гамма» (покупатель) на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18% – 18 000 руб.). Стоимость доставки – 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9 000 руб.). Транспортные расходы включены в цену товара.

Таким образом, стоимость поставки составила 177 000 руб. (в том числе НДС – 27 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО «Гамма» будут сделаны следующие проводки:

Что касается налогового учета, то транспортные расходы войдут в цену товара и не будут отдельно формировать прямых расходов по доставке товара, указанных в ст. 320 НК РФ .

2. Стоимость доставки установлена сверх цены товара

Условия договора. Право собственности на товар переходит в момент его отгрузки со склада поставщика. Поставщик обязан доставить товар на склад покупателя, а покупатель – оплатить стоимость товара и доставки (стоимость доставки в договоре может быть не указана или указана отдельно от стоимости товара).

В данной ситуации учет в торговых (приобретение товаров) и промышленных (приобретение материалов) предприятиях может различаться.

2.1. ТЗР по приобретению материалов

Бухгалтерский учет

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01 ), в которую включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов (МПЗ) и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 11 ПБУ 5/01 ). Таким образом, ТЗР участвуют в формировании фактической себестоимости материалов.

Транспортно-заготовительные расходы – это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию (п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ , далее – Методические указания ).

В состав ТЗР входят:

1. Расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору.

2. Расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов.

3. Плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, пристанях, в портах.

4. Наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям.

5. Стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли.

6. Плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету.

7. Расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию.

8. Расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовки материалов.

9. Другие расходы.

Согласно п. 83 Методических указаний ТЗР принимаются к учету по одному из трех вариантов, устанавливаемых организацией самостоятельно в учетной политике.

Вариант 1. Непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, к денежной оценке вклада в , если он вносится в форме МПЗ, и др.).

Данный вариант учета ТЗР целесообразно применять в организациях с небольшой номенклатурой материалов либо в случае существенной значимости отдельных видов и групп материалов. Подробно на этом варианте учета мы останавливаться не будем.

Вариант 2. ТЗР отражаются на отдельном субсчете к счету «Материалы».

Пример 2.

По состоянию на 1 июля 2005 г . в учете ООО «Гамма» числилось 80 ед. материала на сумму 10 100 руб. Сумма ТЗР, отраженная на субсчете 10-1-1 «ТЗР по материалам», равна 1 500 руб.

Дата	Количество	Цена без НДС	Сумма без НДС	НДС	Итого сумма с НДС
Итого	180	–	26 300	4 734	31 034

За месяц со склада в производство было отпущено 240 ед. материала.

Учетной политикой организации предусмотрено, что ТЗР подлежат учету на отдельном субсчете к балансовому счету 10 «Материалы» ; стоимость материалов, отпускаемых со склада, определяется по способу средней себестоимости.

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены ТЗР по материалам
Отражен НДС по ТЗР

Для того чтобы отразить передачу материалов в производство, необходимо рассчитать среднюю себестоимость единицы материала, которая будет равна частному от деления стоимости всего материала на его количество.

Общая стоимость приобретенного в июле материала с учетом его остатка на начало месяца составляет 36 400 руб. (10 100 + 26 300), а общее количество – 260 шт. (80 + 180).

Стоимость одной единицы материала, определенная по способу средней себестоимости, составляет 140 руб. (36 400 руб. / 260 шт.).

Таким образом, стоимость материалов, переданных в производство, составила 33 600 руб. (240 шт. х 140 руб.).

Остаток материалов на складе на 1 августа составит 20 шт. (80 + 180 - 240). Стоимость остатка – 2 800 руб. (10 100 + 26 300 - 33 600).

Теперь произведем расчет величины ТЗР, подлежащих отнесению на затраты в июле 2005 года.

Расчет ТЗР за июль

№ п/п		Средняя стоимость материалов
	Остаток на начало месяца
	Поступило за месяц
	Итого (п. 1 + п. 2)
	Процент ТЗР		12,3626% <*>

<*> (4 500 руб. / 36 400 руб. х 100%) = 12,3626%.

<**> 33 600 руб. х 12,3626% = 4 154 руб.

В соответствии с п. 86 Методических указаний ТЗР, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.). Поэтому списание материалов в учете ООО «Гамма» будет отражено следующими проводками:

Организация имеет право (которое необходимо закрепить в учетной политике) применять упрощенные методы расчета ТЗР (ст. 88 Методических указаний ):

– округление процента ТЗР до целых единиц;

– списание в полной сумме на счета , и др. – при удельном весе ТЗР в учетной стоимости материалов не более 10%;

– списание ТЗР исходя из планового удельного веса с последующей корректировкой;

– применение процента ТЗР, сложившегося на начало текущего месяца, с корректировкой в следующем месяце, если недосписание (или излишнее списание) отклонений ТЗР превысит 5%.

Остановимся на двух из указанных методов расчета ТЗР.

Удельный вес ТЗР может округляться до целых процентов. Применительно к нашему примеру ТЗР составят 12%, а стоимость ТЗР, списанных за отчетный месяц, – 4 032 руб. (33 600 руб. х 12%).

При небольшом количестве ТЗР (не более 5% от договорной (учетной) стоимости материалов) организация вправе списать всю сумму ТЗР, возникших за отчетный период, на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов.

Пример 3.

Воспользуемся данными примера 2, из расчета которого видно, что за отчетный месяц списано материалов на сумму 33 600 руб. Предположим, что ТЗР за месяц составили 1 600 руб.

Удельный вес ТЗР в стоимости списанных материалов составил 4,76% (1 600 руб. / 33 600 руб. х 100%).

В этом случае вся сумма ТЗР в размере 1 600 руб. может быть списана на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов.

Вариант 3. ТЗР отражаются на отдельном счете «Заготовление и приобретение материальных ценностей» согласно расчетным документам поставщика.

В соответствии с п. 85 Методических указаний ТЗР также можно относить на балансовый счет . Следовательно, в состав отклонения в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой) будет входить не только разница между стоимостью материала по договорной цене и его учетной ценой, но и сумма ТЗР, а сумма отклонений по окончании отчетного периода в полном объеме списывается на балансовый счет .

В остатке по балансовому счету у организации может числиться только указанная в расчетных документах поставщика (счете, счете-фактуре, платежном требовании-поручении и т.п.) стоимость материалов, на которые к покупателю перешли права владения, пользования и распоряжения, но сами материалы еще не поступили (материалы в пути).

Рассмотрим на примере порядок отражения и списания отклонений фактической стоимости материалов от учетных цен.

Пример 4.

По состоянию на 1 июля 2005 г . в учете ООО «Гамма» числилось 80 ед. материала на сумму 10 000 руб. Сумма отклонений фактической стоимости материалов от учетных цен, отраженная как дебетовый остаток по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» , составила 1 500 руб.

За месяц от поставщиков было получено четыре партии такого же материала.

Дата	Количество	Цена без НДС	Сумма без НДС	НДС	Итого сумма с НДС
Итого	180	–	26 300	4 734	31 034

При приобретении материала организация произвела ТЗР в сумме 3 540 руб., в том числе НДС – 540 руб.

За месяц со склада в производство было отпущено 240 ед. материала. Учетная стоимость единицы материала равна 125 руб. (10 000 руб. / 80 шт.).

Учетной политикой организации предусмотрено, что ТЗР включаются в состав отклонений.

Поступление материалов в учете ООО «Гамма» будет отражено следующими проводками:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получены материалы от поставщиков
Отражен НДС по полученным материалам
Отражены ТЗР по материалам
Отражен НДС по ТЗР
Погашена задолженность поставщикам за материалы и ТЗР
Принят к вычету НДС по материалам и ТЗР
Отражено поступление материалов по учетным ценам (125 руб. х 180 шт.)
Отражена сумма отклонений (включая ТЗР) между фактической стоимостью приобретенных материалов и учетной ценой (26 300 + 3 000 - 22 500) руб.

Стоимость материалов, переданных в производство по учетным ценам, составила 30 000 руб. (240 шт. х 125 руб.). Остаток материалов на складе на 1 августа составит 20 шт. (80 + 180 - 240). Стоимость остатка – 2 500 руб. (10 000 + 22 500 - 30 000).

Списание отклонений в стоимости материалов по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов исходя из процентного отношения суммы остатка величины отклонения на начало отчетного периода (1 500 руб.), текущих отклонений за период (6 800 руб.) к сумме остатка материалов на начало периода (10 000 руб.) и поступивших за этот период материалов по учетной стоимости (22 500 руб.). Полученное процентное отношение должно использоваться при списании отклонения на увеличение учетной стоимости израсходованных материалов.

Теперь произведем расчет величины отклонений, подлежащих списанию в июле 2005 года.

Расчет отклонений за июль

№ п/п		Средняя стоимость материалов
	Остаток на начало месяца
	Поступило за месяц
	Итого (п. 1 + п. 2)
	Процент ТЗР		25, 5385% <*>
	Списано за отчетный месяц всего
	Остаток на конец месяца (п. 3 - п. 5)

<*> (8 300 руб. / 32 500 руб. х 100%) = 25,5385%.

<**> 30 000 руб. х 25,5385% = 7 662 руб.

В соответствии с п. 86 Методических указаний отклоненияподлежат списанию на те же счета бухгалтерского учета, что и материалы (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.). Поэтому списание материалов в учете ООО «Гамма» будет отражено следующими проводками:

Согласно п. 88 Методических указаний , так же как и во втором варианте, допускается применение упрощенных вариантов расчета стоимости отклонений при их списании на расходы.

Налоговый учет

Как уже говорилось выше, в бухгалтерском учете ТЗР участвуют в формировании фактической себестоимости материалов, а в налоговом некоторые их виды имеют особый порядок учета в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль. Различия между бухгалтерским и налоговым учетом ТЗР представлены в таблице.

	Вид ТЗР	Для целей БУ	Для целей НУ	Раз-ницы <*>
	Транспортные расходы, погрузка
	Командировочные расходы (кроме суточных сверх норм)
	Командировочные расходы (сверхнормативные суточные)
	Хранение материалов
	Наценки и комиссионные вознаграждения
	Недостача, порча в пределах норм естественной убыли <****>		Материальн. расх.
	Проценты за кредит, связанные с приобретением материалов до принятия их к учету (в пределах норм, установленных ст. 269 НК РФ)		Внереализ. расх.
	Проценты за кредит, связанные с приобретением материалов до принятия их к учету (сверх норм, установленных ст. 269 НК РФ)
	Расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата		Косвен. расх.
	Расходы по содержанию заготовительных пунктов		Косвен. расх.

<*> ВНР – временные налогооблагаемые разницы; ВВР – временные вычитаемые разницы; ПР – .

<**> ФС – в бухгалтерском учете ТЗР участвуют в формировании фактической себестоимости материальных ценностей (п. 6 ПБУ 5/01 ).

<***> МЦ – в налоговом учете ТЗР учитываются в стоимости приобретения материальных ценностей (п. 2 ст. 254 НК РФ ).

<****> Обратите внимание! В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Федеральным законом № 58-ФЗ установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ , применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г .

Таким образом, постоянных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

Однако следует обратить внимание на такой момент. Если в бухгалтерском учете организация учитывает ТЗР по первому варианту, то они включаются в фактическую себестоимость материала напрямую.

Если же организация учитывает ТЗР на отдельном субсчете к счету (вариант 2) или ведет учет заготовления материалов с применением счетов и (вариант 3), то указанные расходы распределяются между объектами учета. Таким образом, полная фактическая себестоимость материала формируется путем усреднения и распределения ТЗР во времени. Однако НК РФ не допускает использование описанного способа. В таком случае бухгалтеру придется идти одним из двух путей:

1. В бухгалтерском учете ТЗР учитывать на субсчете или использовать счета и , а в налоговом – включать их напрямую в фактическую себестоимость. Это приведет к огромному количеству расхождений, с трудом поддающихся расчету.

2. В налоговом учете ТЗР в фактическую себестоимость включаются не напрямую, а распределяются между объектами учета, то есть по аналогии с бухгалтерским учетом (вариантами 2 и 3). Работники бухгалтерии будут избавлены от трудоемких расчетов временных разниц. Единственное, что может грозить предприятию, это ответственность по ст. 120 НК РФ (штраф от 5 до 15 тыс. рублей) за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.

2.2. ТЗР по приобретению товаров

Конкретный состав транспортных расходов при осуществлении торговых операций нормативными документами ни по бухгалтерскому учету, ни по налогообложению не определен. Перечень транспортных расходов, например, предложен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ , однако он предназначен для производственных организаций, закупающих материалы и сырье.

В целях бухгалтерского учета бухгалтерам торговых организаций можно порекомендовать применять , которые действуют до сих пор (Минфин РФ разъяснил, что организации, как и ранее, могут руководствоваться подобными отраслевыми инструкциями с учетом требований, принципов и правил, установленных в соответствии с нормативными документами по бухучету). Однако Методические рекомендации Роскомторга не являются обязательными к применению, поэтому состав транспортных расходов и выбранный способ их бухгалтерского учета необходимо закрепить в учетной политике.

– оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);

– оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие аналогичные услуги;

– стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т.п.) и их утепление (солома, опилки, мешковина и т.п.);

– плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;

– плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным договорам.

Порядок отражения транспортных расходов, связанных с приобретением товаров, в бухгалтерском учете определен ПБУ 5/01 . Согласно п. 6 ПБУ 5/01 затраты по заготовке и доставке МПЗ до места использования включаются в их фактическую себестоимость, которая может:

– либо сразу формироваться на счете 41 «Товары» ;

– либо сначала накапливаться на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» , а затем накопленная себестоимость списывается на счет 41 «Товары» .

Существует еще один способ учета транспортных расходов. Согласно п. 13 ПБУ 5/01 торговые организации могут включать в состав расходов на продажу затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до их передачи в продажу.

Пример 5.

ООО «Альфа» (продавец) осуществляет поставку товара ООО «Гамма» (покупатель) на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18% – 18 000 руб.). Право собственности на товар переходит в момент отгрузки со склада поставщика. Доставка оплачивается отдельно, ее стоимость – 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9 000 руб.).

Предположим, учетной политикой ООО «Гамма» предусмотрено включение расходов по доставке товаров в состав расходов на продажу.

Как видим, торговым организациям дано право самостоятельно определять в учетной политике для целей бухгалтерского учета порядок учета транспортных расходов по приобретению товаров:

– либо в себестоимости таких товаров;

– либо в составе расходов на продажу.

Однако следует отметить, что для бухгалтерского учета сам порядок расчета суммы транспортных расходов, приходящейся на остаток товаров, в нормативных документах четко не определен. Можно найти лишь упоминания о нем в следующих документах:

– п. 13 ПБУ 5/01 :организация, осуществляющая торговую деятельность, затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, может включать в состав расходов на продажу;

– Инструкция по применению Плана счетов : по дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи» . При частичном списании подлежат распределению в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

В пунктах 87, 88 Методических указаний приводится расчет списания ТЗР, но предложенная методика относится к разделу 2 «Учет материалов» и применять ее к товарам, по мнению автора, некорректно.

Получается, что порядок распределения транспортных расходов в бухгалтерском учете организация должна определить самостоятельно, закрепив его в приказе об учетной политике. С целью минимизации трудозатрат целесообразно использовать методику распределения расходов, изложенную в гл. 25 НК РФ .

Что касается налогового учета , то состав транспортных расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, НК РФ не установлен. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (если иное не предусмотрено НК РФ). В связи с этим при определении состава транспортных расходов в налоговом учете можно воспользоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД ) , согласно которому к транспортным расходам относятся и сопутствующие услуги (см., например, ОКВЭД, класс 63 «Вспомогательная и дополнительная транспортная деятельность», включающий погрузку и разгрузку грузов и багажа, а также хранение и складирование всех видов грузов). Таким образом, в целях налогообложения можно принять такой же состав транспортных расходов, как и в бухучете.

Обратите внимание! Федеральным законом от 06.06.05 № 58-ФЗ внесены существенные изменения в гл. 25 НК РФ , в частности в ст. 320 НК РФ , которая посвящена порядку определения расходов по торговым операциям. Новая редакция ст. 320 НК РФ вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования этого закона и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Итак, что же изменилось в порядке определения расходов по торговым операциям?

Во-первых, согласно новой редакции указанной статьи транспортные расходы по приобретению товаров можно учитывать не только в составе издержек обращения, но и включать в стоимость приобретения товаров, что позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет. (Старая редакция ст. 320 НК РФ предусматривала единственно возможный порядок списания транспортных расходов в уменьшение прибыли – расходы на доставку товаров подлежали распределению на остаток товаров на складе независимо от принятого в бухгалтерском учете способа отражения транспортных расходов).

…В сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика – покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров . …Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов (новая редакция ст. 320 НК РФ ).

Во-вторых, стала более корректной формула расчета среднего процента. Поясним это на примере.

Согласно ст. 320 НК РФ расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

– стоимость приобретения (в старой редакции рассматриваемой статьи – покупных ) товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

– суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров (в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров).

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ , осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Формула в старом варианте ст. 320 НК РФ.

Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе , определялась по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

<*> Получалось, что на практике в числителе фигурировали только транспортные расходы, хотя формально, следуя букве закона, речь идет о всех прямых расходах, то есть и транспортных расходах, и стоимости покупных товаров.

Формула в новом варианте ст. 320 НК РФ.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов , относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

	[Прямые расходы, приходящиеся на остаток нереализованных товаров на начало месяца] + [Прямые расходы, осуществленные в текущем месяце] <*>
	[Стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце] + [Стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца]
	Средний процент = п. 1 / п. 2
	Сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров = [Средний процент] х [Стоимость остатка товаров на конец месяца]

Пример 6.

Оптовая фирма ООО «Гамма» имеет за июнь 2005 г . следующие показатели.

Транспортные расходы:

– остаток на начало месяца равен 40 000 руб.

– по доставке товаров от поставщика до склада ООО «Гамма» за июнь составили 140 000 руб.

Товары:

– остаток на начало июня равен 500 000 руб.;

– поступило за июнь в сумме 700 000 руб.:

– реализовано за июнь на сумму 1 000 000 руб.;

– остаток нереализованных товаров на конец месяца составляет 200 000 руб. (500 000 + 700 000 - 1 000 000).

Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что стоимость приобретения товаров формируется без учета расходов, связанных с приобретением этих товаров.

По окончании июня бухгалтер ООО «Гамма» сделает следующий расчет:

1. Сумма остатка транспортных расходов на начало месяца и транспортных расходов, осуществленных в отчетном месяце, составит 180 000 руб. (40 000 + 140 000).

2. Сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца – 1 200 000 руб. (1 000 000 + 200 000).

3. Средний процент транспортных расходов по отношению к общей стоимости товаров составит 15% (180 000 / 1 200 000 х 100%).

4. Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца, – 30 000 руб. (200 000 руб. х 15%).

5. Сумма транспортных расходов, которая будет уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль в июне, – 150 000 руб. (40 000 + 140 000 – 30 000).

В-третьих, новая редакция ст. 320 НК РФ ,заменившая слова «товары на складе» на «нереализованные товары», наконец-то поставила точку в споре, учитывать ли в качестве расходов при расчете налога на прибыль расходы по доставке товаров, приходящиеся на товары, которые на конец отчетного месяца являются отгруженными (при особом переходе права собственности), но не реализованными. Теперь не вызывает сомнения, что сумма расходов на доставку, приходящаяся на отгруженный, но не реализованный товар, также должна учитываться в составе прямых расходов, приходящихся на остаток товара.

См. Письмо МФ РФ от 29.04.02 № 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)».

Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), введен в действие Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.01 № 454-ст.

Конкретный вариант учета ТЗР устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике организации

В состав транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) включаются:

• расходы по погрузке и транспортировке;
• расходы по содержанию заготовительно - складского аппарата организации
• расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок;
• комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим и иным посредническим организациям;
• плата за хранение материалов в местах приобретения (портах, ж/д станциях и т.п.);
• плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов;
• расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;
• стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли;
• другие расходы.

Примерная номенклатура транспортно-заготовительных расходов определена в приложении 2 к методическим указаниям

Исходя из состава ТЗР, прямое включение транспортных расходов в фактическую себестоимость материала трудно реализуемо в реальной деятельности. Данные (первичные документы) о составе и величине ТЗР могут поступать со значительным запозданием по отношению к моменту поступления, а самое важное – к моменту списания материалов в производство, и дальнейшему формированию себестоимости производимой продукции (услуг).

Таким образом, остается два первых способа отражения ТЗР в учете организации. Общий смысл этих методик заключается в обособленном учете (накоплении) ТЗР в течение отчетного периода и дальнейшем перераспределении суммы ТЗР пропорционально расходу и остаткам материалов на складах. Расчет суммы ТЗР, подлежащей списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов, осуществляется по следующей формуле:

Коэффициент распределения ТЗР = (ТЗР на начало отчетного периода + ТЗР за отчетный период) / (Остаток материалов на начало отчетного периода + Приход материалов за отчетный период)*100.

Сумма ТЗР к списанию за отчетный период = Расход материалов за отчетный период* Коэффициент распределения /100.

При удельном весе ТЗР не превышающем 10% от учетной стоимости материалов, их сумма может полностью списываться на счет "Основное производство", "Вспомогательное производство" и на увеличение стоимости проданных материалов.

Список счетов, участвующих в бухгалтерских проводках:

10 - Материалы 10.10 - Транспортно-заготовительные расходы 19 - Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 20 - Основное производство 23 - Вспомогательные производства 25 - Общепроизводственные расходы 26 - Общехозяйственные расходы

60 - Расчеты с поставщиками и подрядчиками 60.01 - Расчеты с поставщиками и подрядчиками 68 - Расчеты по налогам и сборам 68.2 - Налог на добавленную стоимость 90 - Продажи 90.2 - Себестоимость продаж

Ниже приведены проводки, отражающие учет ТЗР с использованием отдельного субсчета счета 10. Данные проводки отражают распределение сумм ТЗР на основные счета учета расхода материалов

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
10.10	60.01	Отражается поступление ТЗР от контрагентов	Сумма ТЗР
19	60.01	Выделен НДС, относящийся к ТЗР	Сумма НДС	Акт выполненных работСчет фактура
68.2	19	Отражается НДС к возмещению из бюджета	Сумма НДС	Счет фактураКнига покупокАкт выполненных работ
25	10.10	Отражается списание ТЗР на счет учета общепроизводственных расходов материалов за отчетный период		Бухгалтерская справка-расчет
26	10.10	Отражается списание ТЗР на счет учета общехозяйственных расходов материалов за отчетный период	Расчетная сумма ТЗР к списанию	Бухгалтерская справка-расчет
23	10.10	Отражается списание ТЗР на счет учета расхода материалов на вспомогательные производства за отчетный период	Расчетная сумма ТЗР к списанию	Бухгалтерская справка-расчет
20	10.10	Отражается списание ТЗР на счета учета расхода материалов на основное производство за отчетный период	Расчетная сумма ТЗР к списанию	Бухгалтерская справка-расчет
90.2	10.10	Отражается списание ТЗР на счета учета продажи материалов за отчетный период	Расчетная сумма ТЗР к списанию	Бухгалтерская справка-расчет

Любая организация во время своей деятельности зачастую сталкивается с расчетом транспортно-заготовительных расходов. При этом важно помнить, что затраты такого рода могут появиться при получении любых товарно-материальных ценностей, а также при отправке определенного товара покупателям. В статье рассмотрим учет транспортно заготовительных расходов (ТЗР) при включении/ не включении их в стоимость товара, а также проводки по их списанию на продажу.

При передаче товара, сам поставщик предоставляет организации полный пакет обязательных документов, где все транспортные затраты могут выделяться отдельно либо входить в установленную стоимость товара. Так следует разобраться: каким образом организации необходимо учитывать такие затраты? Полная стоимость транспортных расходов входит в себестоимость реализуемых товаров, при этом они могут учитываться одновременно со стоимостью товара на одном счете учета товара, а могут выделяться в конкретной сумме, на отдельном листе.

Учет транспортно заготовительных расходов при включении их в стоимость товара

В таком случае весь товар принимают на учет в 41 счет совместно с транспортно-заготовительными расходами. Это не очень удобный способ, однако любая организация все-равно имеет полное право его выбрать. Все необходимые проводки по учету каждого товара, а также транспортных расходов представляются в виде:

• Д41/1 К60 – вид полной стоимости товаров, в соответствии с официальными документами поставщика.
• Д19 К60 – размер выделенного НДС, который был заявлен поставщиком.
• Д41/1 К60 – полная стоимость непосредственно ТЗР.
• Д19 К60 – размер НДС, который относится к ТЗР.

Цена за каждую единицу предоставленного товара обязательно будет соответственно включать стоимость доставки.

В случаях, когда заказанный товар содержит несколько партий и будет доставлен не только в вашу организацию, то транспортные расходы должны пропорционально делиться по полученным партиям.

Пример расчета транспортных расходов

Общая стоимость полученных товаров составляет 200000 руб.

• партия простых подушек по цене 80 рублей за единицу в количестве 100 штук, в итоге получается 80000 руб.;
• партия спальных одеял по 120 рублей за единицу в количестве 100 штук, в итоге получается 120000 руб.

При доставке данного товара организация в общем 20000 руб. затратила транспортных расходов.

В случае, когда фирма в стоимость своей доставки также включает ТЗР, то следует рассчитывать только те транспортные затраты, которые относятся к каждой партии. При этом для каждой партии необходимо общую сумму ТЗР умножить на общую стоимость партии, а затем разделить на полную сумму транспортных расходов.

В итоге должно получиться: расходы по доставке – 20000*80000/200000 = 8000 руб. Окончательная общая стоимость подушек вместе с доставкой составила 88000 руб. При этом цена за одну единицу, учитывая ТЗР равна 88000/1000 = 88 руб.

Расходы по доставке – 20000*120000/200000 = 12000 руб. Окончательная общая стоимость подушек вместе с доставкой составила 132000 рублей. При этом цена за одну единицу, учитывая ТЗР равна 132000/1000 = 132 руб.

В итоге получится, что подушки будут оприходованы по 88000, в то время, как одеяла по 132000 руб.

Учет транспортно заготовительных расходов не включенных в стоимость товара

В данной ситуации транспортно-заготовительные расходы в бухгалтерском учете отдельно отражаются на под наименованием “Расходы на продажу”, поэтому и открывается отдельный субсчет (непосредственно проводка по учету затраченных средств Д44.ТР К60).

На протяжении целого месяца все полученные транспортные затраты накапливаются именно по дебету 44 счета, по истечению этого месяца вся накопленная сумма постепенно списывается пропорционально сумме проданных товаров.

Пример списания суммы транспортных затрат

Допустим организация за один месяц получала заказанный товар два раза в месяц.

• первая партия составила 1000 подушек по цене 80 рублей за единицу, это 80000;
• вторая партия составила 1000 подушек по 120 рублей за единицу, общая сумма в этом случае – 120000.

Кроме этого, фирма также через некоторое время ездила к поставщику, где приобрела подушки в количестве 500 шт. по 80 руб. за единицу, в результате заплатила 40000.

По расчетам сумма ТЗР составила:

• оплата бензина – 1000 руб.;
• страховой взнос с зарплаты для водителя – 240 руб.;
• зарплата водителя – 800 руб.;
• амортизация машины – 500 руб.

Учет транспортно заготовительных расходов: бухгалтерские проводки

Сумма	Дебет	Кредит	Наименование операции
80000	41.1	60	стоимость одной партии, в соответствии с документами самого поставщика
8000	44.ТР	60	расходы на доставку одной партии
120000	41.1	60	стоимость второй партии, в соответствии с документами самого поставщика
12000	44.ТР	60	расходы на доставку второй партии
40000	44.1	60	стоимость третьей партии, в соответствии с документами самого поставщика
1000	44.ТР	10	затраты на топливо
800	44.ТР	70	заработная плата водителя
240	44.ТР	69	страховые взносы с зарплаты водителя
500	44.ТР	02	амортизация автомобиля

В итоге можно сделать вывод: за прошедший месяц по дебету 44.ТР была накоплена денежная сумма ТЗР в размере 22540 руб.

На счет 41.1 за прошедший месяц учитывались товары общей стоимостью 240000 руб. А на продажу за этот месяц с 41 счета списали товар на сумму 150000 руб.

В результате появляется вопрос: какую сумму необходимо списать со счета 44.ТР в конце месяца?

Допустим, что в начале месяца счет 44.ТР имел дебетовое сальдо 10000, а счет 41.1 – 80000. Дебетовое сальдо 44.ТР равно сумме именно начального сальдо и обороту по дебету за прошедший месяц, то есть 10000 + 22540 = 32540 руб.

Получается, что в конце данного месяца со счета 44 необходимо списать транспортные расходы: 32540*150000/320000=15253 руб.

Проводка по списанию транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) на продажу

Проводка по списанию транспортно заготовительных расходов на продажу – Д90.2 К44.ТР

Для расчета списания стоимости доставки в конце месяца можно пользоваться стандартной формулой:

ТЗР = дебетовое сальдо 44.ТР*кредитовое сальдо 41.1/дебетовое сальдо 41.1.

Вывод: в результате нами были рассмотрены два различных способа для расчета стоимости доставки в бухгалтерском учете. Это:

• включать транспортные расходы в стоимость доставки;
• включать ТЗР в расходы на продажу.

При этом каждая организация имеет право выбрать наиболее подходящий способ учета для себя, а также в учетной политике закрепить свой окончательный выбор.

Транспортные затраты при продаже товара

В данном случае могут рассматриваться всего три различных варианта:

• когда заказчик приезжает в компанию и забирает заказ самостоятельно;
• когда доставка заказанного товара происходит за счет получателя;
• когда доставку товара оплачивает продавец.

В двух первых случаях поставщик не несет никаких затрат, а в третьем случае продавец может стоимость доставки включать в стоимость товаров либо учитывать на отдельном листе.

В конце месяца вся накопленная сумма, затраченная на доставку списывается в дебет 90.

1. Затраченные средства на доставку могут включать в расходы на продажу либо в стоимость товара.
2. В первом случае ТЗР должны отражаться по счету дебета 41, во втором – по дебету 44, на отдельном листе.
3. Когда учет ТЗР ведется отдельно, то они должны списываться пропорционально проданным товарам.

Связанные с заготовкой и доставкой материальных ценностей.

Экономика и право: словарь-справочник. - М.: Вуз и школа . Л. П. Кураков, В. Л. Кураков, А. Л. Кураков . 2004 .

Смотреть что такое "" в других словарях:

Транспортно-заготовительные расходы - затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию … Энциклопедический словарь-справочник руководителя предприятия

Транспортно-заготовительные расходы - 70. Транспортно заготовительные расходы это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию. В состав транспортно заготовительных расходов входят: расходы по погрузке материалов в… … Официальная терминология

Транспортно - заготовительные расходы - (ТЗР) Затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию. В состав транспортно заготовительных расходов входят: расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке,… … Словарь: бухгалтерский учет, налоги, хозяйственное право

расходы транспортно-заготовительные

- (см. ТРАНСПОРТНО ЗАГОТОВИТЕЛЬНЫЕ РАСХОДЫ) … Энциклопедический словарь экономики и права

Расходы, связанные с процессом материально технического снабжения. К ним относятся расходы по транспортировке заготовляемых материальных ценностей (материалов, полуфабрикатов, запасных частей, топлива и т.д.), по погрузке и выгрузке этих… …

РАСХОДЫ, ТРАНСПОРТНО-ЗАГОТОВИТЕЛЬНЫЕ - расходы, связанные с процессом материально технического снабжения. К ним относятся расходы по транспортировке заготовляемых материальных ценностей (материалов, полуфабрикатов, запасных частей, топлива и т.д.), по погрузке и выгрузке этих… … Большой экономический словарь

УЧЕТ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ, СИНТЕТИЧЕСКИЙ - обобщающий учет в стоимостном выражении производственных запасов в бухгалтерии предприятия. Сырье, топливо, материалы, тара, запасные части учитываются на счете Материалы. В зависимости от вида учитываемой продукции к счету Материалы могут быть… … Большой бухгалтерский словарь

КРИТЕРИЙ ОЦЕНКИ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА - принципы, применяемые при оценке незавершенного производства; применяют следующие критерии: 1) сумма прямых затрат (материалы, заработная плата) на основании действующих норм по каждому изделию это основной критерий; 2) транспортно… … Большой бухгалтерский словарь

критерий оценки незавершенного производства - Принципы, применяемые при оценке незавершенного производства; применяют следующие критерии: 1) сумма прямых затрат (материалы, заработная плата) на основании действующих норм по каждому изделию это основной критерий; 2) транспортно… … Справочник технического переводчика